Il punto della situazione sull’Irap e le varie forme di organizzazione in odontoiatria

Uno sguardo sull’evoluzione degli studi post-Covid

Da un po’ di anni ormai si parla dell’importanza delle aggregazioni nel mondo delle professioni, e l’odontoiatria non fa eccezione. Questa tendenza è stata sicuramente accelerata dalla pandemia e dalla nuova normalità con cui l’odontoiatra si deve relazionare.

La necessità di sempre maggiore specializzazione dal punto di vista clinico, nonché le difficoltà nella gestione di attività extra-cliniche quali il marketing e la comunicazione, il controllo di gestione o la formazione e la motivazione delle risorse umane, spingono sempre più professionisti verso una scelta di campo:

• o aggregarsi in strutture più ampie (in termini di riuniti e professionisti coinvolti) che riescono a coniugare qualità clinica e organizzazione efficiente;
• o scegliere una propria ridotta dimensione, che ha il grande pregio di essere facilmente controllabile, in cui i costi e le difficoltà di gestione sono particolarmente ridotti e in cui si basa il successo sul rapporto di alta fidelizzazione e relazione con il paziente.

Con la legge di bilancio 2022, è finalmente diventata norma l’abolizione dell’IRAP per chi esercita l’attività professionale in forma individuale.

Quanto sopra rappresenta una constatazione dell’evoluzione del mondo odontoiatrico che non vuole certamente essere un giudizio che privilegia la prima o la seconda scelta, in quanto entrambe le scelte hanno pregi e difetti e possono rappresentare la giusta dimensione a seconda degli obiettivi che il professionista si pone.

Le forme di organizzazione giuridica, quali l’ambulatorio odontoiatrico in forma societaria (principalmente S.r.l.) o la società tra professionisti, possono certamente rappresentare dei validi strumenti per l’aggregazione in strutture più ampie ma hanno anche una certa versatilità che le può rendere comunque efficienti anche in casi di studi mono-professionali con buone marginalità economiche.

La fiscalità e le scelte della struttura odontoiatrica

Se sul fronte delle imposte sul reddito (IRPEF e IRES), abbiamo già ampiamente avuto modo di chiarire le differenze tra impostazione professionale, come partita Iva individuale o studio associato (IRPEF), e impostazione in forma di impresa attraverso società (S.r.l. o Stp in forma di S.r.l. soggette ad IRES), nel presente contributo ci occupiamo di trattare gli aspetti collegati all’IRAP, imposta tutta italiana, acronimo di Imposta regionale sulle attività produttive.

Prima di passare all’IRAP appunto, torna ancora utile ricordare come la presenza del “regime forfettario”, particolarmente conveniente dal punto di vista fiscale (applicabile qualora i compensi lordi incassati annui siano non superiori a € 65.000), non favorisca di certo le aggregazioni tra professionisti. Tale regime è, infatti, incompatibile totalmente con gli studi associati e compatibile in casi limitati con l’attività societaria (S.r.l. o S.t.p. S.r.l.).

Favorisce certamente i collaboratori degli studi, ma li disincentiva a un ingresso in realtà più grandi o alla creazione di realtà proprie. In questo quadro generale si inseriscono quindi le novità, che riguardano l’anno 2022, in tema di IRAP e sua applicabilità o meno ai professionisti. Anticipando parzialmente alcune considerazioni che verranno effettuate nelle conclusioni si può dire che si sta creando una polarizzazione sempre più marcata tra piccole attività incentivate dal legislatore (vedasi chi può aderire al regime forfettario) e realtà strutturate in forma complessa e societaria che comportano costi di gestione maggiore ma hanno anche opportunità diverse (vedasi crediti di imposta per beni 4.0).

IRAP non più dovuta per i professionisti che esercitano l’attività in forma individuale

Con la legge di bilancio 2022, è finalmente diventata norma l’abolizione dell’IRAP per chi esercita l’attività professionale in forma individuale (classico caso dell’odontoiatra-dentista con partita IVA individuale “normale”). 

Ancor prima della introduzione di questa positiva novità, nel “mondo del dentale” vi erano comunque già dei soggetti che erano esonerati totalmente dal versamento dell’IRAP.

Facciamo riferimento a tutti quegli odontoiatri che si erano avvalsi o si avvalgono, rispettando i requisiti di legge, del regime forfettario ex L. 190/2014 (o del, più datato, regime di vantaggio ex DL 98/2011): per questi, infatti, il tributo non era dovuto già prima per espressa previsione normativa.

Anticipiamo già che l’agevolazione non vale per tutti quegli odontoiatri che utilizzano forme associative-societarie con cui svolgere l’attività professionale, ad esempio la stragrande maggioranza delle associazioni professionali o la totalità delle società (di persone o capitali o cooperative).

La novità ha effetto dall’anno di imposta 2022, e pertanto gli odontoiatri che esercitano l’attività libero professionale in forma individuale saranno esonerati dal pagamento dell’Imposta regionale sulle attività produttive (IRAP), che ha aliquota media del 3,9% (ma che varia in alcune regioni di circa un punto percentuale). Va prestata molta attenzione all’efficacia temporale della norma. L’abolizione dell’IRAP vale dal periodo d’imposta 2022 e in riferimento all’anno di imposta 2022 e seguenti (non quindi 2021 e antecedenti). Nell’estate 2022, infatti, si dovrà ancora versare l’eventuale saldo IRAP 2021 perché la norma non ha valore retroattivo.

L’IRAP sarà dovuta da tutti gli odontoiatri che esercitano l’attività professionale o con strutture societarie, siano esse di persone (S.n.c. o S.a.s.) o di capitali (S.r.l. o S.p.A.) ancorché con le connotazioni di S.T.P., o con altre forme associative.

Sarà inoltre necessario presentare la dichiarazione IRAP per l’anno d’imposta 2021 entro la prossima fine di novembre, cosa che poi verrà meno negli anni successivi. I primi effetti finanziari, invece, si produrranno nell’anno solare 2022 con l’annullamento degli acconti IRAP di giugno–luglio (primo acconto) e di novembre (secondo acconto). Per chi, invece, fosse in contenzioso con il fisco, la nuova disposizione non determinerà automaticamente la totale estinzione del debito IRAP a favore del professionista, ma potrebbe essere un elemento valutato a favore del contribuente dal giudice tributario.

Situazione ante 2022

Come detto, chi aveva optato per il regime forfettario non era soggetto ad IRAP già prima dell’evoluzione normativa. Oltre a queste situazioni, particolarmente comuni tra coloro che svolgono attività come collaboratori presso altre strutture o altri professionisti, vi sono i casi di odontoiatri privi di “autonoma organizzazione” che legittimamente potevano non pagare l’IRAP. Tale requisito è sempre stato essenziale per la debenza di questa specifica imposta, sia secondo le previsioni dall’articolo 2 del DLGS 446/97 che per gli orientamenti della giurisprudenza nei vari gradi di giudizio. In mancanza, infatti, della cosiddetta “autonoma organizzazione”, coloro che svolgono un’attività in forma individuale erano e sono, secondo le varie pronunce dei giudici tributari, al di fuori dell’ambito applicativo dell’IRAP. Nello specifico, si è in presenza di “autonoma organizzazione” (ci riferiamo a prima del 2022) quando il professionista contemporaneamente:

• impiega beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività odontoiatrica o si avvalga non occasionalmente di lavoratori dipendenti o collaboratori per lo svolgimento di mansioni che esulino dalla semplice attività di segreteria o da semplici attività esecutive;
• è sotto qualsiasi forma responsabile dell’organizzazione stessa (e non sia quindi inserito in strutture organizzative di interesse di terzi e sotto l’altrui responsabilità).

Secondo i giudici, per configurare l’autonomia organizzativa (tema che vale per anni antecedenti al 2022), era ed è sufficiente il verificarsi della seconda condizione più, alternativamente, una delle due sub-condizioni riportate al primo punto. La valutazione doveva e deve essere condotta non limitandosi però solo agli aspetti formali ma analizzando la realtà fattuale delle specifiche situazioni.

L’unico spiraglio di non pagamento dell’IRAP si apre per alcuni tipi di studi associati per i quali la collaborazione tra gli associati sia sostanzialmente assente.

In buona sostanza, quindi, i professionisti che operano all’interno di strutture professionali organizzate e gestite da terzi o coloro che non si avvalgono di lavoro altrui o, ancora, utilizzano beni strumentali particolarmente limitati (ad esempio telefono, autoveicolo o personal computer) erano già esonerati de facto dal versamento del tributo, anche se spesso l’amministrazione finanziaria poteva pensarla diversamente.

Vi erano poi i casi particolari dei medici convenzionati con strutture ospedaliere (vedasi l’art. 2 comma 1-bis del DLGS 446/97) per cui era stata definita normativamente nel 2015 una specifica nozione di “autonoma organizzazione” (in sostanza non sussiste autonoma organizzazione nel caso di medici che abbiano sottoscritto specifiche convenzioni con le strutture ospedaliere per lo svolgimento della professione, ove percepiscano per l’attività svolta presso dette strutture più del 75% del proprio reddito complessivo). Per tali medici, ai fini della sussistenza dell’autonoma organizzazione (e quindi del pagamento dell’IRAP), sono in ogni caso irrilevanti l’ammontare del reddito realizzato e le spese direttamente connesse all’attività svolta, mentre l’esistenza dell’autonoma organizzazione è comunque configurabile in presenza di elementi che eccedono lo standard e i parametri previsti dalla convenzione con il Servizio sanitario nazionale.

Chi deve ancora pagare l’IRAP?

Per una volta la risposta è semplice come la domanda: l’imposta sarà dovuta da tutti gli odontoiatri che esercitano l’attività professionale o con strutture societarie, siano esse di persone (S.n.c. o S.a.s.) o di capitali (S.r.l. o S.p.A.) ancorché con le connotazioni di S.T.P., o con altre forme associative (così come anche ribadito a più riprese dalla Corte di Cassazione a Sezioni Unite).

L’unico spiraglio di non pagamento si apre per alcuni tipi di studi associati per i quali la collaborazione tra gli associati sia sostanzialmente assente. Questa possibilità, che per nostra esperienza si applica poco al mondo odontoiatrico, è stata fornita da una recente sentenza della Corte di Cassazione (prima nel suo genere) risalente allo scorso dicembre (2021) nonché da una recentissima ordinanza della Cassazione, la n. 13129, del 27 aprile 2022. In estrema sintesi, secondo l’opinione dei giudici, un’associazione professionale può essere esclusa dall’applicazione dell’IRAP purché si dimostri che i singoli professionisti esercitino l’attività professionale di fatto autonomamente e non in forma associata nella sostanza, provando di fatto che il vincolo associativo non si è mai costituito.

Tale circostanza è dimostrabile attraverso un’analisi sostanziale in cui, indipendentemente dalla presenza di un’associazione professionale, si possa provare che i due o più odontoiatri esercitino un’attività autonoma e separata l’uno dall’altro, così come non usufruiscono di servizi comuni quali segreteria o collaboratori che non siano distintamente riferibili.

Potrebbe essere, ad esempio, il caso di uno studio associato con due o più sedi gestite in autonomia da ciascun associato, o situazioni di studi associati di “collaboratori” presso altri studi o in cui uno dei due associati collabori esclusivamente con altre realtà (circostanza non infrequente per esempio in ortodonzia).

Conclusioni

La scelta della modalità con cui esercitare la propria attività professionale è certamente complessa e non si basa solamente sugli aspetti fiscali; tuttavia, questi possono influenzare anche in modo irrazionale gli operatori, ad esempio convincendoli che lo strumento societario non sia conveniente perché di fatto sconta circa il 3,9% in più di imposte rispetto al singolo professionista (per l’IRAP appunto).

La cosa che più dispiace è che si possa delineare una penalizzazione verso le aggregazioni professionali, fenomeno sempre più attuale (non solo nel settore dentale), stante la necessità di unire più specializzazioni odontoiatriche per fornire prestazioni complete, e altamente competenti, alle varie tipologie di pazienti.

Prendiamo, tuttavia, la notizia positiva in quanto la norma genera un risparmio sensibile per tutti quegli odontoiatri che operano con la partita IVA individuale e sono in possesso di una struttura organizzativa che impiega personale e/o macchinari eccedenti il minimo indispensabile (caso frequente per i titolari di studio).

Questi odontoiatri, infatti, dal 2022 risparmieranno circa il 3,9% su un valore simile all’utile (non identico ma quasi sempre più elevato dell’utile stesso in virtù di alcuni costi indeducibili ai fini IRAP, specificamente connessi a interessi passivi e parte del costo del personale dipendente).